سلام...خيلي ممنون صبا جان....
خوشحالم كه حداقل يه نفر در بحث شركت كرد...اميدوار بودم بحث از حالت يطرفه خارج بشه و خوشحالم كه دوستمون اينكارو كرد....۲ روز طلسمو شكستيد
....خوب ميخام حالا شروع كنيم به بررسي اجمالي موضوع....البته من نه....بلكه بزرگان علم حسابداري يا به نوع بهتري كسايي كه از من واردترند....منابع اين نوشته هايي كه در ادامه مياد مجله ي حسابرسه كه خوشبختانه مجله رو هم تو اينترنت هم هستو كار ما اسون تر شد... :P از صبا جان ميخام كه منو تنها نذاره و از دوستاي محترم سرمايه اي هم ميخام بيان تو....خونه ي خودتونه....
خوب در ادامه اولين بخش رو ميارم....اميدوارم كه مورد اقبال دوستان بيافتد...
صورتهای مالی تلفیقی: بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
نویسنده:دکتر موسی بزرگ اصل،نظام‌الدین رحیمیان
مقدمه
در دنیای امروز، بسیاری از واحدهای تجاری به‌منظور افزودن بر ارزش خود به ترکیب واحدهای تجاری روی‌آورده‌اند. این واحدها، هدف هم‌افزایی ناشی از فزونی ارزش یک مجموعه نسبت به مجموع ارزش اجزای تشکیل‌دهنده آن را دنبال می‌کنندکه عموما" در نتیجة ترکیب واحدهای تجاری حاصل می‌شود. برخی از مهمترین دلایل ترکیب واحدهای تجاری عبارتند از:
• حذف برخی از هزینه‌های ثابت و فعالیتهای تکراری؛
• هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید محصولات؛
• اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهره‌وری داراییها؛
• کاهش مخاطرات در محیطهای تجاری؛
• دستیابی سریعتر به منابع مالی، به‌کارگیری وجوه مازاد، کاهش هزینه‌های مالی یا افزایش اعتبار؛
• انجام توافقهای راهبردی بین واحدهای تجاری به‌منظور توسعه محصولات و خدمات جدید و ورود به بازارهای جدید؛ و
• استفاده از مزایای قانونی و مالیاتی.
طبق استاندارد حسابداری شماره 19، با عنوان ترکیب واحدهای تجاری، ممکن است ترکیب به‌صورتهای زیر انجام شود:
• خرید حقوق مالکانه (سهام یا سهم‌الشرکه) یا خالص داراییهای یک واحد تجاری توسط واحد دیگر، در ازای صدور سهام، پرداخت وجه نقد یا واگذاری سایر داراییها.
• معامله بین سهامداران واحدهای ترکیب‌شونده یا بین یک واحد تجاری و سهامداران واحد تجاری دیگر.
• ایجاد یک واحد تجاری جدید برای کنترل واحدهای ترکیب‌شونده، انتقال خالص داراییهای یک یا چند واحد ترکیب‌شونده به واحد تجاری دیگر یا انحلال یک یا چند واحد تجاری ترکیب‌شونده.
هرگاه ترکیب واحدهای تجاری به رابطه اصلی و فرعی منجر شود، واحد تحصیل‌کننده یا واحد تجاری اصلی (واحد تجاری دارای یک یا چند واحد فرعی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و ارائه نماید.
صورتهای مالی تلفیقی
صورتهای مالی تلفیقی عبارت است از صورتهای مالی گروه (واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن) که با استفاده از ضوابط تلفیق تهیه می‌شود. منظور از تلفیق نیز، فرایند تعدیل و ترکیب اطلاعات صورتهای مالی جداگانه یک واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن به منظور تهیه صورتهای مالی تلفیقی است.
هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی، فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن برای استفاده‌کنندگان است)، زیرا در مواردی که واحدهای تجاری فرعی تحت کنترل واحد تجاری اصلی قرار می‌گیرند، صورتهای مالی واحد تجاری اصلی به‌تنهایی تصویر کامل فعالیتهای اقتصادی و وضعیت مالی آن را نشان نمی‌دهد.
استفاده‌کنندگان صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، برای تصمیم‌گیریهای اقتصادی، به اطلاعاتی درباره وضعیت مالی، عملکرد مالی و جریانهای نقدی گروه نیاز دارند. این نیاز از طریق صورتهای مالی تلفیقی برآورده می‌شود که اطلاعات مالی مربوط به گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد و بدون توجه به مرزهای قانونی شخصیتهای حقوقی جداگانه ارائه می‌کند. معمولا" استفاده‌کنندگان اصلی صورتهای مالی تلفیقی، سرمایه‌گذاران واحد تجاری اصلی هستند، زیرا آنان از طریق علایق خود در واحد تجاری اصلی در گروه نیز منافعی دارند. اما، گذشته از سرمایه‌گذاران، صورتهای مالی تلفیقی اطلاعات مفیدی را برای سایر استفاده‌کنندگان نیز فراهم می‌کند.
مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی
در مبانی نظری مرتبط با گزارشگری مالی صورتهای مالی تلفیقی، دو تئوری مالکیت و تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه اهمیت زیادی دارند.
در تئوری مالکیت روی مالکیت صاحبان بر واحد اقتصادی تاکید می‌شود. در این تئوری، در گروهی که متشکل از چند شخصیت قانونی است، صاحب گروه، همان گروه سهامدار کنترل‌کننده است که به‌طور معمول سهامداران شرکت اصلی‌اند. براساس تئوری مالکیت، منافع سهامداران اقلیت از صورتهای مالی تلفیقی خارج می‌شود و صورتهای مالی تلفیقی، اساسا" برای سهامداران شرکت اصلی تهیه می‌گردد؛ به‌عبارت دیگر، طبق این تئوری، سهم اقلیت از داراییها و بدهیها و سرقفلی نباید در ترازنامه تلفیقی نشان داده شود.
در تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه ، داراییها و بدهیهای کل مجموعه اقتصادی مورد تاکید قرار گرفته است و گروه به‌عنوان یک واحد اقتصادی جداگانه و منافع سهامداران اقلیت به‌عنوان بخشی از حقوق صاحبان سهام تلقی می‌شود. این تئوری مبتنی بر معادلة زیر است:
حقوق صاحبان+ بدهیها = داراییها
در صورتهای مالی تلفیقی مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، همه افراد ذینفع در واحد اقتصادی در نظر گرفته می‌شوند و سهم سهامداران اقلیت نیز درترازنامه تلفیقی در بخش حقوق صاحبان سهام ارائه می‌شود. براساس این تئوری نباید تفاوتی بین اکثریت و اقلیت قائل شد.
در حال حاضر، صورتهای مالی تلفیقی براساس ترکیبی از دو تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه و تئوری مالکیت تهیه و ارائه می‌شود. استاندارد حسابداری شماره 18 ایران اساسا" مبتنی بر تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است و در موارد معدودی نیز از مفاهیم تئوری مالکیت استفاده شده است.
بررسی تطبیقی استانداردهای حسابداری
در ایران، استاندارد حسابداری شماره 18 با عنوان حسابداری صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی درخصوص تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی مورد عمل قرار می‌گیرد و در مواردی نیز برای یافتن راهکاری لازم بخصوص درباره سرقفلی باید به استاندارد حسابداری شماره 19 با عنوان ترکیب واحدهای تجاری مراجعه شود. کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، درخصوص تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد بین‌المللی حسابداری شماره 27 را با عنوان صورتهای مالی تلفیقی و حسابداری سرمایه‌گذاری در واحدهای تجاری فرعی، منتشر کرده که از ابتدای سال 1990 کاربرد داشته است. در انگلستان از سال 1992، استاندارد گزارشگری مالی شماره 2 با عنوان حسابداری واحدهای تجاری فرعی منتشر شده است. در ایالات متحد، مهمترین و اصلی‌ترین استاندارد حسابداری درخصوص صورتهای مالی تلفیقی، بیانیه استاندارد حسابداری مالی شماره 94 است که از سال 1987 منتشر شده و مورد عمل قرار گرفته است. در زیر وجوه تشابه و افتراق استانداردهای پیشگفته به‌اختصار ارائه شده است.
الزام صورتهای مالی تلفیقی
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، کلیه واحدهای تجاری اصلی به‌استثنای واحدهایی که تمام یا بیش از 90 درصد سهام آنها به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم در مالکیت واحد تجاری اصلی دیگری است، باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و صورتهای مالی خود را همراه آن ارائه کنند. واحد تجاری اصلی واحدی است که دارای یک یا چند واحد تجاری فرعی است. واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده در تهیه صورتهای مالی تلفیقی باید موافقت تمام سهامداران اقلیت را در صورت وجود به‌دست آورند.
از لحاظ الزام اصلی تهیه صورتهای مالی تلفیقی، استاندارد شماره 18 با استاندارد بین‌المللی، ایالات متحد و انگلستان هماهنگ است. یک الزام که خاص استاندارد حسابداری شماره 18 است همراه بودن صورتهای مالی جداگانه با صورتهای مالی تلفیقی است. در ایران بنا به الزامات قانونی، تهیه صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی ضروری است. طبق استاندارد شماره 18، به‌منظور جلوگیری از گمراهی استفاده‌کنندگان و تلقی‌نشدن صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی به‌عنوان نماد وضعیت مالی و عملکرد مالی گروه، صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی باید همراه صورتهای مالی تلفیقی باشد. صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی در استانداردهای ایالات متحد جایگاهی ندارد ولی در استانداردهای بین‌المللی به‌دلیل فراگیر بودن این استانداردها ضوابطی برای آن مقرر شده است.
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، تمام واحدهای تجاری اصلی باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه کنند که از این جنبه با استاندارد شماره 18 و استانداردهای بین‌المللی متفاوت است. در استانداردهای انگلستان دامنه واحدهای تجاری اصلی مستثنی‌شده از تلفیق در رعایت موازین قانونی گسترده‌تر است. از جمله، اغلب گروههایی که از نظر اندازه متوسط و کوچکند، واحدهای تجاری اصلی که صددرصد به واحد تجاری اصلی دیگری تعلق دارند که براساس قوانین اعضای اتحادیه اروپا ایجاد شده‌اند، و واحدهای تجاری اصلی که اکثریت سهام آن متعلق به واحد دیگری است و واجد شرایط لازم طبق قانون می‌باشد، مشمول تهیه صورتهای مالی تلفیقی نیستند.
تعریف واحد تجاری فرعی
واحد تجاری فرعی عبارت است از یک واحد تجاری که تحت کنترل واحد تجاری اصلی است. بنابراین معیار اصلی برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، کنترل واحد تجاری اصلی بر واحد تجاری فرعی است. طبق تعریف ارائه شده در استاندارد حسابداری شماره 18، کنترل عبارت است از توانایی هدایت سیاستهای مالی و عملیاتی یک واحد تجاری به‌منظور کسب منافع اقتصادی از فعالیتهای آن. هنگامی که یک واحد تجاری اصلی به‌طور مستقیم یا غیرمستقیم از طریق واحدهای تجاری فرعی دیگر خود، دارنده بیش از نصف سهام با حق رأی یک واحد تجاری باشد، فرض بر وجود کنترل بر آن واحد تجاری است مگر در مواردی استثنایی که بتوان آشکارا نشان داد چنین مالکیتی، سبب کنترل واحد تجاری نمی‌شود. در این مورد استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد (به استثنای یک مورد) مطابقت دارند. طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، کنترل همراه با مالکیت بیش از 50 درصد سهام دارای حق رای، شرط لازم است اما اگر مالکیت زیر 50 درصد باشد شرکت فرعی از تلفیق مستثنی می‌شود.
موارد مستثنی شدن واحدهای فرعی از تلفیق
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، صورتهای مالی تلفیقی باید واحد تجاری اصلی و کلیه واحدهای تجاری فرعی آن را به‌استثنای موارد زیر دربرگیرد:
الف) کنترل بر واحد تجاری فرعی کنترل موقت باشد.
ب) واحد تجاری فرعی تحت محدودیتهای شدید و درازمدت فعالیت کند که به توانایی آن در انتقال وجوه به واحد تجاری اصلی به‌نحوی عمده لطمه وارد آورد.
ضوابط استاندارد حسابداری شماره 18 در این مورد با استانداردهای بین‌المللی مطابقت کامل دارد. طبق استانداردهای انگلستان علاوه بر دو مورد بالا، واحدهای تجاری فرعی دارای فعالیت نامتجانس نیز از تلفیق مستثنی هستند. این استثنا در انگلستان اساسا" از قانون ناشی می‌شود. در این کشور، صورتهای مالی واحد تجاریِ فرعیِ دارای فعالیت نامتجانس به‌طور جداگانه و به‌صورت پیوست صورتهای مالی تلفیقی ارائه می‌شود. در استانداردهای ایالات متحد در مواردی که کنترل همراه با مالکیت اکثریت سهام دارای حق رای نیست واحد سرمایه‌پذیر از شمول تلفیق خارج است. همچنین اگر واحد تجاری فرعی، تحت محدودیتهای ارزی، کنترل یا سایر محدودیتهای تحمیل‌شده دولتی فعالیت کند که ابهامات اساسی در مورد توان کنترل واحد تجاری اصلی وجود داشته باشد، از تلفیق مستثنی می‌شود.
حسابداریِ سرمایه‌گذاری واحدهای تجاری فرعی که به‌دلیل کنترل موقت یا محدودیت درازمدت از تلفیق مستثنی می‌شوند براساس استاندارد حسابداری شماره 15، حسابداری سرمایه‌گذاریها، انجام می‌شود.
ضوابط تلفیق
برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی، اقلام مشابه صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی مشمول تلفیق پس از انجام تعدیلات با یکدیگر جمع می‌شود. برای اینکه صورتهای مالی تلفیقی، اطلاعات مالی گروه را به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی منفرد نشان دهد تعدیلات تلفیقی لازم درخصوص معاملات و مانده‌های درون‌گروهی، سود و زیانهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی به‌عمل می آید. سهم اقلیت نیز، در صورت وجود، باید محاسبه و به‌طور جداگانه منعکس شود.
سهم اقلیت
نحوه محاسبه سهم اقلیت از خالص داراییها
طبق استاندارد حسابداری شماره 18، سهم قابل انتساب به اقلیت از خالص داراییهای واحد تجاری فرعی باید متناسب با سهم آنان از مبلغ دفتری خالص داراییهای واحد تجاری فرعی پیش از تحصیل به‌علاوه سهم آنان از تغییرات درحقوق صاحبان سرمایه از تاریخ تحصیل واحد تجاری به‌بعد محاسبه شود. در استانداردهای بین‌المللی حسابداری برای محاسبه سهم اقلیت از خالص داراییها، علاوه بر روش پذیرفته شده در استاندارد حسابداری شماره 18، روش ارزش منصفانه نیز پذیرفته شده است. یعنی می‌توان سهم اقلیت را براساس ارزش منصفانه داراییهای قابل شناسایی پس از کسر ارزش منصفانه بدهیهای قابل شناسایی محاسبه کرد. براساس استاندارد حسابداری انگلستان، سهم اقلیت در تاریخ ترکیب براساس ارزش منصفانه محاسبه می‌شود. اما طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، محاسبه سهم اقلیت براساس بهای تمام شده، پذیرفته شده است.
نحوه انعکاس سهم اقلیت در ترازنامه
در استاندارد حسابداری شماره 18، خالص داراییهای قابل انتساب به اقلیت در تاریخ ترازنامه باید به‌عنوان سهم اقلیت در ترازنامه تلفیقی، در بخش حقوق صاحبان سرمایه ارائه شود. این شیوه ارائه متکی به تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است که براساس آن، گروه به‌عنوان یک واحد اقتصادی یگانه تلقی می‌شود. در ایالات متحد و کشورهایی که از آن پیروی می‌کنند سهم اقلیت در ترازنامه بین دو بخش بدهیها و حقوق صاحبان سهام قرار می‌گیرد. این شیوه انعکاس، مفاهیم نظری و تعاریف مربوط به عناصر صورتهای مالی را نادیده می‌گیرد. زیرا عناصر ترازنامه تنها به دارایی، بدهی و حقوق صاحبان سهام محدود می‌شود و حضور اقلامی بین اقلام بدهی و حقوق صاحبان سهام از نظر تئوری تفسیری بی‌معناست. طبق استانداردهای بین‌المللی حسابداری و انگلستان، سهم اقلیت در ترازنامه باید جدای از بدهیها و حقوق صاحبان سهام گزارش شود اما محل ارائه آن مشخص نشده است. هیئت استانداردهای بین‌المللی در نشستهای اخیر خود به این نتیجه رسیده است که سهم اقلیت باید در ترازنامه در بخش حقوق صاحبان سرمایه افشا شود.
نحوه انعکاس سهم اقلیت در صورت سود و زیان
طبق استاندارد حسابداری شماره 18 که براساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه است، سهم اقلیت از سود یا زیان خالص فعالیتهای عادی طی دوره، که قابل انتساب به اقلیت است، باید تحت عنوان سهم اقلیت به‌طور جداگانه زیرصورت سود و زیان تلفیقی ارائه شود و هرگونه سود یا زیان غیرمترقبه قابل انتساب به اقلیت نیز باید به‌طور جداگانه زیر صورت مزبور منعکس شود. بر اساس تئوری شخصیت اقتصادی جداگانه، صورت سود و زیان تلفیقی باید نشاندهنده سود کل گروه باشد. طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد، انگلستان و بین‌المللی، سهم اقلیت برای رسیدن به سود خالص قابل انتساب به صاحبان واحد اصلی از سود گروه کسر می‌شود.
مانده بدهکار سهم اقلیت
طبق بند 19 استاندارد حسابداری شماره 18، سودها و زیانهای واحدهای تجاری فرعی باید به‌نسبت میزان مالکیت اکثریت و اقلیت در طی دوره، بین آنها تسهیم شود. هرگاه زیانهای قابل انتساب به اقلیت، منجر به ایجاد مانده بدهکار سهم اقلیت شود، سهم اکثریت باید به‌میزان تعهدات قانونی یا تجاری برای جبران زیانهای انباشته بازیافت‌نشدنی قابل انتساب به سهم اقلیت تعدیل شود. در این مورد، استانداردهای حسابداری بین‌المللی با استاندارد حسابداری ایران متفاوت است. طبق بند 27 استاندارد حسابداری بین‌المللی شماره 27، اگر زیانهای قابل انتساب به سهم اقلیت در یک واحد فرعی تلفیق شده بیش از سهم او از حقوق صاحبان سهام واحد تجاری فرعی باشد، این مبلغ مازاد و هرگونه زیان اضافه قابل انتساب به سهم اقلیت از سهم اکثریت درحقوق صاحبان سهام کسر می‌شود مگر اینکه صاحبان سهام اقلیت، در این مورد تعهدات خاصی را به‌عهده داشته باشند. استانداردهای حسابداری ایالات متحد با استانداردهای بین‌المللی حسابداری سازگار است، اما استانداردهای حسابداری انگلستان با استاندارد حسابداری شماره 18 ایران مطابقت دارد.
نحوه انتساب سرقفلی به اکثریت و اقلیت
سرقفلی ناشی از تحصیل واحد تجاری فرعی تنها باید در مورد آن بخش که قابل انتساب به اکثریت است شناسایی شود. طبق استاندارد حسابداری ایران و استانداردهای بین‌المللی حسابداری، سرقفلی ناشی از تحصیل یک واحد تجاری فرعی که تمام سهام آن متعلق به گروه نیست تنها به‌نسبت سهم گروه شناسایی می‌شود و هیچ مبلغی به اقلیت تخصیص نمی‌یابد. در استانداردهای حسابداری ایالات متحد و انگلستان نیز همین روش پذیرفته شده است.
سرقفلی یا سرقفلی منفی
تفاوت بین سهم واحد تجاری اصلی از ارزش منصفانه داراییها و بدهیهای قابل شناسایی و بهای تمام شده سرمایه‌گذاری در تاریخ تحصیل، سرقفلی یا سرقفلی منفی است. طبق تمام استانداردهای موردمقایسه، سرقفلی یا سرقفلی منفی فقط متناسب با سهم واحد تجاری اصلی محاسبه می‌شود و در رابطه با سهم اقلیت، سرقفلی یا سرقفلی منفی محاسبه نمی‌شود. سرقفلی طبق استاندارد حسابداری شماره 19 هماهنگ با استانداردهای بین‌المللی حسابداری، به‌صورت خط مستقیم مستهلک می‌شود و فرض می‌شود که حداکثر عمر مفید آن 20 سال است مگر اینکه بتوان به‌روشنی اثبات کرد که عمر مفید آن از 20 سال بیشتر است. با توجه به آخرین تغییرات استانداردهای حسابداری ایالات متحد، سرقفلی مستهلک نمی‌شود بلکه در هر دوره مالی ارزیابی و در صورت کاهش ارزش برای آن ذخیره درنظر گرفته می‌شود. طبق استانداردهای قبلی ایالات متحد، سرقفلی حداکثر طی 40 سال مستهلک می‌شد.
معاملات و مانده‌های درون‌گروهی
ارائه اطلاعات درباره فعالیتهای اقتصادی گروه به‌عنوان یک شخصیت اقتصادی جداگانه در صورتهای مالی تلفیقی، مستلزم تعدیل معاملات و مانده‌های درون‌گروهی مربوط به مبالغ گزارش شده در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. طبق استاندارد حسابداری شماره 18 مانده حسابها و معاملات میان واحدهای تجاری مشمول تلفیق (شامل فروش، هزینه‌ها و سود سهام) باید حذف شود. همچنین سودهای تحقق نیافته ناشی از معاملات درون‌گروهی که در مبلغ دفتری داراییها منظور شده است باید کلا" حذف گردد. زیانهای تحقق نیافته نیز باید کامل حذف شود مگر حاکی از کاهش ارزش دارایی باشد.
طبق استانداردهای حسابداری ایالات متحد می‌توان سودها و زیانهای تحقق نیافته را بین اقلیت و اکثریت تخصیص داد. اما در استاندارد حسابداری شماره 18 و همچنین استانداردهای بین‌المللی حسابداری این موضوع مسکوت است. طبق استانداردهای حسابداری انگلستان، سودها و زیانهای تحقق نیافته بین اقلیت و اکثریت (گروه) به‌نسبت سهم آنان تسهیم می‌شود.
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری
مبلغ دفتری سرمایه‌گذاری واحد تجاری اصلی در هر یک از واحدهای تجاری فرعی و سهم واحد تجاری اصلی از حقوق صاحبان سرمایه هر یک از آنها حذف می‌شود. در این زمینه تفاوتی بین استانداردهای حسابداری مقایسه شده وجود ندارد.
رویه‌های حسابداری
صورتهای مالی تلفیقی باید با استفاده از رویه‌های حسابداری یکسان در مورد معاملات و سایر رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند تهیه شود. چنانچه رویه‌های حسابداری مورد استفاده یکی از واحدهای تجاری عضو گروه با رویه به‌کار رفته در تهیه صورتهای مالی تلفیقی برای معاملات و رویدادهای مشابهی که تحت شرایط یکسان رخ داده‌اند، تفاوت داشته باشد، صورتهای مالی واحد مزبور هنگام استفاده از آن برای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌نحو مناسبی تعدیل می‌شود. چنانچه محاسبه این‌گونه تعدیلات میسر نباشد، این واقعیت باید همراه با آن بخشی از اقلام منعکس در صورتهای مالی تلفیقی، که در مورد آن رویه‌های متفاوت حسابداری به‌کار رفته است افشا شود. در مورد به‌کارگیری رویه‌های حسابداری یکسان، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد هماهنگ‌اند.
تاریخها و دوره‌های حسابداری
صورتهای مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای فرعی آن برای هدفهای تهیه صورتهای مالی تلفیقی به‌طور معمول باید از نظر دوره مالی با هم یکسان باشند. سودمندی صورتهای مالی تلفیقی مربوط به دوره‌های زمانی یکسان، بسیار بیشتر از صورتهای مالی تلفیقی است که دوره‌های زمانی آن با هم متفاوت است، زیرا تفاوت زمانی به امکان مقایسه‌پذیری صورتهای مالی تلفیقی آسیب می‌رساند. طبق استاندارد حسابداری شماره 18، هنگامی که تاریخهای گزارشگری یکسان نیست واحد تجاری فرعی برای مقاصد تلفیق غالبا" باید صورتهای مالی خود را به تاریخ صورتهای مالی واحد تجاری اصلی تهیه کند. چنانچه این امر مقدور نباشد صورتهای مالی واحد تجاری فرعی برای آخرین سال مالی آن مورد استفاده قرار می‌گیرد مشروط بر اینکه پایان سال مالی واحد تجاری فرعی بیشتر از سه ماه قبل از پایان سال مالی واحد تجاری اصلی نباشد. در چنین مواردی، وقوع هرگونه رویدادی در فاصله زمانی مذکور که تاثیر عمده‌ای بر صورتهای مالی تلفیقی داشته باشد باید از طریق اعمال تعدیلات لازم به‌حساب گرفته شود. در این رابطه، استانداردهای حسابداری ایران، بین‌المللی، انگلستان و ایالات متحد رویه واحدی در پیش گرفته‌اند.
مالکیت سهام واحد تجاری اصلی
چنانچه واحدهای تجاری فرعی، مالک بخشی از سهام واحد تجاری اصلی باشند در صورتهای مالی تلفیقی، این سهام به‌عنوان سهام خزانه تلقی می‌شود و به بهای تمام شده، در بخش حقوق صاحبان سهام به‌عنوان یک رقم کاهنده گزارش می‌گردد. در این رابطه، استانداردهای مقایسه شده، رویه واحدی را تجویز کرده‌اند.
حسـابـداری سـرمایـه‌گـذاری در واحـدهـای تجاری فرعی به‌منظور انعکاس در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی
براساس استاندارد حسابداری شماره 18، سرمایه‌گذاری در واحدهای فرعی در صورتهای مالی جداگانه واحد تجاری اصلی را می‌توان براساس یکی از شیوه‌های زیر منعکس کرد:
الف) روش ارزش ویژه (طبق استاندارد حسابداری شماره 20 ایران)،
ب) روش بهای تمام شده یا مبالغ تجدید ارزیابی و منطبق با رویه حسابداری واحد سرمایه‌گذار در مورد سرمایه‌گذاریهای درازمدت (طبق استاندارد حسابداری شماره 15 ایران).
این رویه‌ها با استانداردهای بین‌المللی حسابداری مطابقت دارد، اما در استانداردهای حسابداری ایالات متحد، صورتهای مالی جداگانه اصلی جایگاهی ندارد و بنابراین در این زمینه رویه خاصی تعیین نشده است.
خلاصه
در دنیای امروز، انگیزه‌هایی مانند حذف برخی از هزینه‌های ثابت، هماهنگی مراحل ساخت در فرایند تولید، اعمال مدیریت کارامدتر و افزایش بهره‌وری، کاهش مخاطره، دستیابی سریعتر به منابع مالی، کسب مزیتهای رقابتی و ورود به بازارهای جدید و نیز بهره‌مندی از مزایای قانونی و مالیاتی، موجب افزایش ترکیب واحدهای تجاری شده است. در ترکیب واحدهای تجاری، هرگاه ترکیب منجر به ایجاد رابطه اصلی و فرعی شود، واحد تحصیل‌کننده (اصلی) باید صورتهای مالی تلفیقی تهیه و ارائه کند. هدف از تهیه صورتهای مالی تلفیقی فراهم کردن اطلاعات درباره وضعیت مالی و عملکرد مالی واحد تجاری اصلی و واحدهای تجاری فرعی آن است. نظر به اهمیت موضوع در اکثر کشورهای جهان، تدوین استانداردهای حسابداری در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی مورد توجه قرار گرفته است. الزامات استانداردهای حسابداری ایران، ایالات متحد، انگلستان و بین‌المللی در مورد تهیه و ارائه صورتهای مالی تلفیقی شباهتهای زیادی با هم دارند اما در بعضی موارد همانند شیوه محاسبه و انعکاس سهم اقلیت، حذف سود یا زیان تحقق‌نیافته، استهلاک سرقفلی و نحوه ارائه سرمایه‌گذاری در صورتهای مالی واحد تجاری اصلی، رویه‌های متفاوتی تجویز شده است.
منابع:
1- بزرگ اصل، موسی، نگاهی به مبانی نظری صورتهای مالی تلفیقی، فصلنامه حسابرس شماره 12، پاییز 1380،31-28.
2- جمشید‌ی‌فرد، سعید، مقررات مالیاتی و الزامات آن در گروه شرکتها، فصلنامه حسابرس شماره 13، زمستان 1380،23-17.
3- کمیته استانداردهای بین‌المللی حسابداری، استانداردهای بین‌المللی حسابداری، سازمان حسابرسی نشریه شماره 88، چاپ اول، مهر1371.
4- کمیته فنی، استانداردهای حسابداری، سازمان حسابرسی، نشریه شماره 145، چاپ اول، 1380.
5- Financial Accounting Standards Board, Accounting Research Bulletin No.51, Consolidation of Financial Statements, ARB, 1959
6- Financial Accounting Standards Board, Statement of Financial Accounting Standards No. 94, Consolidation of all Majority-Owened Subsidiaries, Stanford, Conn: FASB, 1987
7- International Accounting Standards Board, IAS 27, Consolidated Financial Statements and Accounting for Investments in Subsidiaries, IASC,1994
8- International Accounting Standards Board, IAS/US GAAP Comparison, Ernst & Young, Butter & Tanner Limited, London, 2000
9- International Accounting Standards Board, Similarities and Differences, IAS/US GAAP and UK GAAP, Price WaterHouseCoopers, Nov.1998
10- Accounting Standard Board, Financial Reporting Standard No. 2, Accounting for Subsidiary Undertakings, London, 1992
پانوشتها:
- Synergy
- Business Combination
- Parent
- Consolidated Financial Statements
- Group
- Consolidation
- Proprietary Theory
- Entity Theory